Бухгалтерские проводки по операциям аренды. Аренда основных средств (текущая аренда, лизинг) Передача ОС: документальное оформление

Учет операций текущей аренды основных средств

Отсутствие свободных денежных средств и необходимых источников финансирования для приобретения основных средств ставитперед организациями задачи по изысканию иных путей их обновления. Одним из них является аренда. В зависимости от условий аренды ее подразделяют на следующие виды:

текущая;
долгосрочная;
финансовая (лизинг).

Каждый из видов аренды оформляется отдельным договором. В нем приводится технико-экономичкская характеристика объекта, стоимость, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, обязанности и ответственность сторон. При текущей аренде арендатор арендует основные средства у арендодателя в соответствии с определенными условиями на строго установленное время, но не более одного года. При долгосрочной аренде основных средств арендатор получает объекты в аренду у арендодателя на длительное время по окончании которой они переходят в собственность арендатора. В операциях долгосрочной аренды предусматривается право выкупа имущества арендатором, которое раннее находилось в эксплуатации у арендодателя. Лизинг – это финансовая аренда основных средств (машин, автотранспорта, зданий и сооружений производственного назначения и т. п.) за плату на длительный срок в пользование для предпринимательских целей (получение дохода). В условиях данного вида аренды в аренду сдается только новое имущество. Субъектами лизинга является лизинговая компания (поставщик предмета лизинга), лизингодатель и лизингополучатель. Бухгалтерский учет операций по договорам аренды зависит от ее вида. При текущей аренде составляется «Акт (накладная) приемки-передачи основных средств» (форма № ОС-1), который вместе с копией инвентарной карточки передается арендодателем арендатору. У арендодателя объект, переданный в текущую аренду, остается на балансе, по нему начисляется амортизация и налог на имущество. Расчеты по арендной плате в бухгалтерском учете отражают две стороны: арендодатель и арендатор. Таблица 1. – Бухгалтерский учет у арендодателя Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. Сдам в текущую аренду объект основного средства 01 «Основные средства» субсчет «Имущество переданное в текущую аренду» 01 «Основное средство» 2. Начислена амортизация за месяц по объекту, сданному в текущую аренду 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основных средств, переданных в текущую аренду» 3. Начислена арендная плата, включая НДС 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендами и другим доходом» 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет1 «Прочие доходы» 4. Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы арендной платы 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» 5. Получена арендная плата с НДС 51 «Расчетные счета» 6. Арендная плата по договору предъявлена арендодателем авансом вперед 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» 98 «доходы будущих периодов» субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» 7. Получен от арендатора платеж по арендной плате 51 «Расчетные счета» 8. Одновременно на сумму ежемесячной арендной платы 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 1 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы

Коммерческие организации, которые специализируются на предоставлении в аренду зданий, помещений и других видов имущества, рассматривают арендную плату в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитывают ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажа» субсчет 1 «Выручка», затраты отражают на счете 20 «Основное производство». Если аренда для организации является вспомогательным видом деятельности, то суммы платежей за аренду имущества арендодатель учитывает в составе операционных доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Таблица 2. – Бухгалтерский учет арендатора

Cодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. Получен в текущую аренду объект основного средства от арендодателя по стоимости договора 2. Акцептован счет-фактура арендодателя на сумму арендной платы на сумму НДС 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства и др. счета учета затрат 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» 3. Перечислена арендная плата арендодателю с НДС 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами» субсчет 3 51 «Расчетные счета» 4. Сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» 5. Возвращен объект арендодателю по окончании срока аренды 001 «Арендованные основные средства»

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденными планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкций по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. приказа Минфина РФ от 7.05.03 г. № 38н), положениями по бухгалтерскому учету и другими нормативными документами.

В соответствии с договором лизинга передаваемое имущество может находиться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Лизингодателем являются финансовые и специализированные лизинговые компании, брокерские лизинговые фирмы, филиалы промышленных корпораций и др. лизингополучатели признается юридическое лицо или гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, получающие имущество в пользование по договору лизинга за определенную плату. Поставщиком лизингового имущества является организация-изготовитель другое юридическое лицо или гражданин, продающий имущество, являющееся объектом лизинга.

Отношения субъектов лизинга регулируются Федеральным Законом № 164 от 29.10.98 «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. ФЗ № 10 от 29.01.02).

Таблица 3. – Бухгалтерский учет у лизингодателя

Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит Акцептован счет-фактура лизинговой компании на стоимость основного средства, полученного по договору 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» на сумму НДС по приобретенному объекту 19 «НДС по приобретенным основным средствам» субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Договор купли продажи, акт приемки-передачи, счет-фактура Перечислено с расчетного счета лизинговой компании в погашение задолженности 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» Оприходован объект в сумме всех затрат, связанных с приобретением (первоначальная стоимость расходы по доставке, монтажу, установке) за исключением НДС 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 Договор лизинга, акт (накладная) (форма ОС-1) принят к вычету НДС 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 1 Бухгалтерская справка передано имущество в лизинг лизингополучателю 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество, переданное в лизинг» 03 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) начислена задолженность лизингополучателя по договору лизинга (лизинговые платежи) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» Договор лизинга начислен НДС с суммы лизингового платежа 90 субсчет 3 «НДС» 68 субсчет «Расчеты по НДС» Справка-расчет начислена амортизация по сданному в лизинг имуществу 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» и другие счета учета затрат 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Бухгалтерская справка, ведомость начисления амортизации Списаны расходы лизингодателя по договору лизинга 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и другие счета учета затрат Отражен финансовый результат (прибыли) от сдачи имущества в лизинг 90 субсчет 9 «Прибыль от продажи» 99 «Прибыли и убытки» Бухгалтерская справка-расчет Отражено возникновение отложенного налогового актива за счет розницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией. (начисленная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации для целей налогообложения) 09 «Отложенный налоговый актив» 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Бухгалтерская справка-расчет отражено возникновения отложенного налогового обязательства за счет превышения суммы амортизации для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета 68 субсчет«Расчеты по налогу на прибыль» 77 «Отложенное налоговое обязательствое«Имущество, переданное в лизинг» Бухгалтерская справка-расчет По окончании договора лизинга право собственности на имущество перешло к лизингополучателю 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи основных средств В случае возврата имущества лизингополучателем по окончании договора лизинга 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» 03 субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи основных средств

Таблица 4. – Бухгалтерский учет у лизингополучателя
(лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя)

Cодержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит 1. Принято на забалансовый учет имущество, т. к лизингополучатель не является его собственником 001 «Арендованные основные средства» Договор лизинга, акт приемки-передачи основных средств 2. Назначенные лизинговые платежи за отчетный период 20 «Основное производство» Договор лизинга 3. Отражен НДС по лизинговым платежам 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Счет-фактура лизингодателя 4. Перечислены лизинговые платежи 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 «Расчетные счета» Платежное поручение, выписка банка 5. Сумма НДС предъявлена к налоговому вычету 68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 субсчет «НДС при приобретении основных средств» Бухгалтерская справка 6. По истечении срока действия договора лизинга 001 «Арендованные основные средства» Договор лизинга, акт (накладная) приемки-передачи (форма № ОС-1) 7. Приобретено лизинговое имущество по окончании действия договора и принято на баланс 01 субсчет «Собственные средства» Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

Если остаточная стоимость лизингового имущества ровна нулю, то амортизация не начисляется, хотя срок полезного использования не истек.

Таблица 5. – Бухгалтерский учет у лизингодателя
(лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя)

Cодержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит 1. Начислена задолженность лизингополучателя на договорную (выкупную) стоимость имущества 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 91 субсчет «Прочие доходы» Договор лизинга, бухгалтерская справка-расчет 2. Начислена сумма НДС с договорной (выкупной) стоимости имущества 91 субсчет2 «Прочие расходы» 68 субсчет «Расчеты по НДС» 3. Списана стоимость лизингового имущества с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя 91 субсчет 2 «Прочие доходы» 03 субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1) 4. Переданное имущество отражено на забалансовом счете до окончания срока договора лизинга 011 «Основные средства, сданные в аренду» Договор лизинга, акт (форма № О-1) 5. Получены лизинговые платежи от лизингополучателя 51 «Расчетные счета» 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Выписка бланка 6. Начислена задолженность лизингополучателя в сумме розницы между суммой лизинговых платежей и выкупной стоимостью имущества по договору 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Договор лизинга, бухгалтерская справка 7. Отражен доход (вознаграждение) лизингодателя (выручка от сдачи имущества в лизинг) в сумме розницы между суммой платежа и погашенной частью договорной (выкупной) стоимости имущества 98 «Доходы будущих периодов» 90 субсчет 1 «Выручка» Бухгалтерская справка 8. Начислен НДС с выручки 90 субсчет 3 «НДС» 68 субсчет «Расчеты по НДС» Счет-фактура, бухгалтерская справка 9. Отражена прибыль от лизинговых операций 90 субсчет 9 «Прибыль от продаж 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 99 «Прибыли и убытки» Бухгалтерская справка-расчет

Таблица 6. –Бухгалтерский учет у лизингополучателя
(лизинговое имущество учитывается на его балансе)

Cодержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Документ Дебет Кредит 1. Отражена задолженность перед лизингодателем (на стоимость лизингового имущества и расходы по доведению его до рабочего состояния) Договор лизинга, акт приемки-передачи основных средств, счет-фактура 2. Отражена сумма НДС, предъявленная лизингодателем 76 субсчет «Лизинговые обязательства» Договор лизинга, счет-фактура 3. Введено в эксплуатацию лизинговое имущество 08 субсчет «Приобретение объектов по договору лизинга» Акт приемки-передачи основных средств 4. Начислена задолженность по лизинговым платежам 76 субсчет «Лизинговые обязательства» Договор лизинга бухгалтерская справка 5. Перечислен лизингодателю лизинговый платеж 76 субсчет «Лизинговые платежи» 51 «Расчетные счета» Выписка банка 6. Принята к вычету сумма НДС 68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» Счет-фактура 7. Начислена ежемесячно сумма амортизации по имуществу, полученному в лизинг 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» и другие счета по учету затрат 02 субсчета «Имущество полученное в лизинг» Ведомость начисления амортизации по основным средствам 8. На дату перехода права собственности от лизингодателя отражено получение имущества 01 субсчет «Собственные основные средства» 01 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Бухгалтерская справка 9. Отражена амортизация собственного объекта основного средства 02 субсчет «Амортизация имущества, полученного в лизинг» 02 субсчет «Амортизация собственных основных средств» Бухгалтерская справка

Аналитический учет доходных вложений в материальные ценности по каждому объекту ведут на инвентарных карточках. Сводный аналитический учет движения арендованных основных средств осуществляют в таблице аналитических данных к счету 03 на обороте журнала-ордера 13-АПК, которая построена в форме обратной ведомости. Итоги оборотов в таблице сверяются с данными журнала-ордера 13-АПК.

· текущий ремонт;

· средний ремонт;

· капитальный ремонт.

Основной задачей текущего ремонта является профилактика. Текущий ремонт проводят систематически, например, один раз в квартал, это позволяет предохранить имущество от преждевременного износа.

Характер проводимых работ связан со сменой отдельных деталей и узлов без разборки всего основного средства, регулировки его отдельных частей и механизмов, их чистки, смазки, что обеспечивает постоянную готовность основного средства к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности приближается к капитальному ремонту, поскольку при проведении среднего ремонта возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей основного средства путем частичной его разборки. Средний ремонт проводится гораздо реже, чем текущий ремонт, как правило, один раз в год.

Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта основных средств. Частота проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводят не чаще одного раза в несколько лет и, в большинстве случаев, он бывает достаточно продолжительным по времени.

При проведении капитального ремонта осуществляется полная разборка основного средства, производится замена изношенных частей и механизмов новыми и более современными. Капитальный ремонт в большинстве случае проводится силами подрядных организаций, так как требует более высоких профессиональных навыков исполнителей.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства» , 25 «Общепроизводственные расходы» и тому подобное. Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
		Отражена стоимость приобретенных запасных частей
		Погашена задолженность перед поставщиком
		Списана стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта
		Начислена заработная плата работникам, занятым ремонтом
		Начислены налоги на сумму заработной платы

Очень часто организация, в силу разных причин, не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Ремонт может быть выполнен и арендатором, но в этом случае арендодатель должен возместить ему расходы по ремонту или зачесть сумму произведенных расходов в счет арендной платы.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно НК РФ, признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» .

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Пример 1.

Организацией хозяйственным способом произведен капитальный ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников - 30 000 рублей, сумма ЕСН – 7 800 рублей. Создание резерва на ремонт основных средств учетной политикой организации не предусмотрено. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Отражена стоимость материальных ценностей, отпущенных для проведения ремонта
			Отражена сумма начисленной заработной платы
			Отражена сумма налогов, начисленных на ФОТ
			Отнесена на затраты отчетного периода сумма расходов на ремонт в размере 1/24 части

Окончание примера.

Пример 2.

Организацией произведен ремонт объекта основных средств, сданных в аренду. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
			Отражена стоимость проведенного ремонта на основании акта выполненных работ
			Отражена сумма НДС со стоимости выполненных ремонтных работ
			Перечислены денежные средства за произведенный ремонт
			Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС
			Отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт объекта основных средств в размере 1/12 части

Окончание примера.

Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода организация согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Планом счетов и инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» . Создание резерва отражается по кредиту счета и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства, использование сумм резерва отражается по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета «Вспомогательное производство». Если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример 3.

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей. (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:
			Начислена сумма резерва предстоящих расходов в размере 1/12 части
На момент проведения ремонта
			Отражены расходы на ремонт основных средств
Бухгалтерские записи в конце года
			СТОРНО! Отражена неиспользованная сумма резерва

Окончание примера.

Согласно пункту 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 если принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств не включаются в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным резервом включается в состав прочих расходов.

Для того, чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

· первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

· фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

· график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

· сметная стоимость указанных ремонтов;

· перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

· график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2005 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе , введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с НК РФ.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

· периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

· частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

· сметной стоимости ремонта.

Пример 4.

Организация в 2005 году планирует произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76 000 рублей.

Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На 1 января 2005 года совокупная стоимость основных средств составляет 830 000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

в 2002 году – 36 500 рублей.

в 2003 году – 65 300 рублей.

в 2004 году – 72 500 рублей.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально. Предположим, что планируемый организацией ремонт будет осуществлен в сентябре 2005 года, фактические расходы на ремонт составят 68 000 рублей.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года:

(36 500 рублей + 65 300 рублей + 72 500 рублей) : 3 = 58 100 рублей.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58 100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76 000 рублей

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

(58 100 рублей: 830 000 рублей) = 7,0%.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7% : 12 месяцев = 0,583%.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв:

7% : 4 квартала = 1,75%.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830 000 рублей х 1,75% = 14 525 рублей.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14 525 рублей х 3 квартала = 43 575 рублей.

Сумма накопленного резерва составила 43 575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68 000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24 425 рублей.

В соответствии с НК РФ если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в 3 квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43 575 рублей. В 4 квартале (31 декабря 2005 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14 525 рублей.

Сумма резерва предстоящих расходов за 2005 год составляет 58 100 рублей.

Фактические расходы на ремонт – 68 000 рублей.

По состоянию на 31 декабря 2005 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2005 года.

Окончание примера.

Если условиями договора аренды предусмотрено, что расходы на проведение ремонта несет арендатор, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту, произведенному арендатором, не отражаются.

Если арендодатель все же несет расходы на ремонт переданного в аренду имущества, он не может включить их в состав расходов, связанных со сдачей имущества в аренду.

Если арендодатель не исполняет своих обязанностей по договору по проведению ремонта и расходы на ремонт несет арендодатель, в этом случае либо арендатор должен возместить арендодателю понесенные им расходы, либо арендодатель осуществляет эти расходы за счет собственных средств, как , не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Затраты на проведение ремонта имущества, учитываемого на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» , учитываются в том же порядке, что и затраты на ремонт основных средств.

Более подробно с вопросами, касающимися аренды, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.

Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретенное для передачи в аренду с целью получения дохода.

Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, должна обеспечить его обособленный учет.

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее План счетов и инструкция по его применению) для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства» .

Для учета передачи основного средства в аренду можно открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

Аналитический учет необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и тому подобное. Передача имущества арендатору будет отражена в учете арендодателя следующим образом:

Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование либо владение и пользование, с целью получения дохода, Планом счетов и инструкцией по его применению предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» .

Аналитический учет на счете также следует вести по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

В общем случае при передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются, например, основные средства, то после передачи их арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01 «Основные средства» . Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество и, поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду.

В последнее время появилась новая точка зрения на налогообложение сдаваемого в имущества (Письма Министерства финансов Российской Федерации №03-06-01-04/38 от 24 сентября 2004 года, №03-06-01-04/36 от 22 сентября 2004 года, Управление ФНС по г.Москве №23-10/1/74871 от 22 сентября 2004 года), но данная точка зрения противоречит НК РФ, так как объект определяется основываясь на стандартах бухгалтерского учета, а не отчетности «Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета » и ее применение содержит существенный риск:

Учитывая изложенное, а также требование гл.30 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, считаем, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество.»

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу, является ли объектом для исчисления налога на имущество организаций имущество, учитываемое по правилам бухгалтерского учета на счете "Доходные вложения в материальные ценности", сообщает следующее.

В соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.

Учитывая изложенное, а также требование гл.30 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, считаем, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться в качестве объекта для исчисления налога на имущество.»

«Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве сообщает следующее.

В соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения указанного налога для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Основным предметом договора лизинга, как следует из статьи 2 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и статьи 665 Гражданского кодекса Российской Федерации, является предоставление арендатору предмета лизинга во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Согласно пункту 1 статьи 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - приказ Минфина России N 15).

Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета "Основные средства" в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе приказом Минфина России N 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Что касается основных средств лизинговой компании, то порядок их налогообложения налогом на имущество организаций не отличается от общеустановленного.»